中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第X號——與治理層的溝通（修訂）

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　　第一章 總 則

　　第一條 為了規(guī)范注冊會計師與被審計單位治理層溝通的事項和過程，制定本準(zhǔn)則。

　　第二條 本準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。

　　第三條 本準(zhǔn)則所稱治理層，是指對被審計單位戰(zhàn)略方向和管理層履行經(jīng)營管理職責(zé)負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的組織和人員。

　　本準(zhǔn)則所稱管理層，是指對被審計單位經(jīng)營活動的執(zhí)行負(fù)有管理責(zé)任的人員。管理層負(fù)責(zé)編制財務(wù)報表，并受到治理層的監(jiān)督。

　　第四條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)及時與治理層溝通與財務(wù)報表審計相關(guān)的事項，這些事項與治理層的責(zé)任相關(guān)。

　　第五條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層進(jìn)行清晰明確地溝通，并提請治理層以同樣方式與注冊會計師溝通，以建立有效的雙向溝通關(guān)系。

　　第二章 與治理結(jié)構(gòu)中的相關(guān)人員溝通

　　第六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定與治理結(jié)構(gòu)中的哪些相關(guān)人員溝

　　通特定事項。

　　第七條 在確定與哪些相關(guān)人員溝通特定事項時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)利用在了解被審計單位及其環(huán)境時獲取的有關(guān)治理結(jié)構(gòu)和治理過程的情況。

　　第八條 如果被審計單位的治理結(jié)構(gòu)未被正式界定，以至無法清楚識別與治理結(jié)構(gòu)中的哪些人員溝通特定事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與委托人商定與哪些人員溝通特定事項。

　　第九條 在決定與治理層下設(shè)組織或個人溝通時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要事項：

　　（一）下設(shè)組織、個人以及治理層整體各自的責(zé)任；

　�。ǘ�）擬溝通事項的性質(zhì)；

　�。ㄈ�）法律法規(guī)的要求；

　�。ㄋ模�無論是下設(shè)組織還是個人，是否有權(quán)對注冊會計師傳遞的信息采取措施，以及是否能夠提供注冊會計師可能需要的進(jìn)一步信息和解釋；

　　（五）是否有必要將有關(guān)信息詳盡或扼要地向治理層整體傳達(dá)。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在業(yè)務(wù)約定條款中明確與治理層整體直接溝通的權(quán)利。

　　第十條 如果被審計單位設(shè)有監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會，注冊會計師應(yīng)當(dāng)著重與監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會溝通。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮僅與監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會溝通是否足以履行其與治理層溝通的責(zé)任。在某些情況下，注冊會計師可能還需要與治理層整體溝通。

　　第十一條 如果被審計單位是某集團(tuán)的組成部分，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的業(yè)務(wù)環(huán)境確定溝通的適當(dāng)人員。適當(dāng)人員除了組成部分治理層外，可能還包括集團(tuán)治理層，或替代組成部分治理層的集團(tuán)治理層。

　　第十二條 在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮就財務(wù)報表審計相關(guān)事項與管理層討論，包括討論本準(zhǔn)則規(guī)定的與治理層溝通的相關(guān)事項。

　　第十三條 在與治理層溝通特定事項前，注冊會計師通常先與管理層進(jìn)行討論，除非這些事項不適合與管理層討論，這些事項包括管理層的勝任能力和誠信問題等。

　　如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計職能，注冊會計師可以在與治理層溝通特定事項前，先與內(nèi)部審計人員討論有關(guān)事項。

　　如果管理層或內(nèi)部審計人員的意見及擬采取的措施有助于治理層了解特定事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮將這些意見和措施包括在與治理層溝通的內(nèi)容中。

　　第十四條 管理層與治理層就注冊會計師的責(zé)任、擬實施審計工作的范圍和時間、注冊會計師的獨(dú)立性所作的溝通，并不能減輕注冊會計師與治理層溝通的責(zé)任。

　　對本準(zhǔn)則要求溝通的其他事項，除非注冊會計師確信管理層已就這些事項與治理層進(jìn)行了有效、適當(dāng)?shù)臏贤ǎ�否則注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接與治理層溝通。

　　第十五條 在某些小企業(yè)，治理層可能全部參與經(jīng)營管理。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就本準(zhǔn)則要求溝通的事項直接與負(fù)有治理和管理雙重責(zé)任的人員進(jìn)行溝通。

　　第三章 溝通的事項

　　第一節(jié) 溝通事項的基本內(nèi)容

　　第十六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列事項與治理層溝通：

　�。ㄒ唬┳�冊會計師的責(zé)任；

　�。ǘ�）計劃實施的審計工作的范圍和時間；

　�。ㄈ�）實施的審計工作及其結(jié)果；

　�。ㄋ模┫嚓P(guān)審計準(zhǔn)則和法律法規(guī)規(guī)定的事項，以及與被審計單位商定的事項；

　�。ㄎ澹┳�冊會計師注意到的與治理層責(zé)任相關(guān)的其他重大事項；

　　（六）注冊會計師的獨(dú)立性。

　　第二節(jié) 注冊會計師的責(zé)任

　　第十七條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)就自身的責(zé)任與治理層溝通。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)向治理層說明，注冊會計師的責(zé)任是對被審計單位編制和列報的財務(wù)報表形成并發(fā)表意見，對財務(wù)報表的審計并不能減輕被審計單位的責(zé)任。

　　第十八條 在溝通自身的責(zé)任時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)告知治理層下列信息：

　�。ㄒ唬┳�冊會計師有責(zé)任按照審計準(zhǔn)則的要求溝通有關(guān)事項，包括財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的，且與治理層監(jiān)督財務(wù)報告及披露過程相關(guān)的重大事項；

　�。ǘ�）審計準(zhǔn)則并不要求注冊會計師為識別與治理層溝通的其他事項設(shè)計專門程序，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就其注意到的與治理層責(zé)任相關(guān)的其他重大事項進(jìn)行溝通；

　　（三）如果存在法律法規(guī)規(guī)定或與被審計單位商定的事項，注冊會計師還有責(zé)任就這些事項與治理層溝通。

　　第三節(jié) 計劃實施的審計工作的范圍和時間

　　第十九條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)就計劃實施的審計工作的范圍和時間簡要地與治理層溝通。

　　第二十條 當(dāng)與治理層溝通計劃實施的審計工作的范圍和時間時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎，以防止審計程序易為治理層所預(yù)見而損害審計工作的有效性。

　　第二十一條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通下列事項：

　�。ㄒ唬┳�冊會計師計劃如何應(yīng)對特別風(fēng)險；

　　（二）注冊會計師對與審計相關(guān)的內(nèi)部控制采取的審計策略；

　�。ㄈ�）重要性水平的確定；

　�。ㄋ模�對審計業(yè)務(wù)提出的附加條件或法律法規(guī)的特定要求；

　�。ㄎ澹┳�冊會計師同意與治理層溝通的事項的性質(zhì)。

　　第二十二條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與治理層討論下列事項：

　　（一）當(dāng)被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計職能時，注冊會計師擬利用內(nèi)部審計工作的范圍，以及雙方如何更好地協(xié)調(diào)和配合工作；

　　（二）治理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施，以及治理層如何監(jiān)督內(nèi)部控制的有效性；

　�。ㄈ�）除了審計準(zhǔn)則和法律法規(guī)規(guī)定的事項外，應(yīng)治理層或管理層要求實施審計程序而發(fā)現(xiàn)的相關(guān)事項；

　�。ㄋ模┲卫韺訉Ψ�律法規(guī)等方面的變化作出的反應(yīng)；

　�。ㄎ澹┲卫韺訉σ郧皩徲嬛袦贤ǖ氖马椚绾巫鞒龇磻�(yīng)。

　　第二十三條 注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮與治理層討論下列事項：

　　（一）與治理結(jié)構(gòu)中的哪些相關(guān)人員溝通特定事項；

　�。ǘ�）治理層和管理層責(zé)任的分配；

　�。ㄈ�）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；

　�。ㄋ模┲卫韺诱J(rèn)為會影響注冊會計師確定重要性水平或在其他方面可能影響財務(wù)報表審計的特定事項。

　　第二十四條 與治理層的溝通有助于注冊會計師計劃實施審計工作的范圍和時間，但并不改變注冊會計師對制定總體審計策略和具體審計計劃所承擔(dān)的獨(dú)自責(zé)任。

　　第四節(jié) 實施的審計工作及其結(jié)果

　　第二十五條 在實施審計工作過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通下列事項：

　�。ㄒ唬┳�冊會計師對被審計單位會計實務(wù)質(zhì)量的看法；

　�。ǘ�）審計工作中遇到的重大困難；

　�。ㄈ�）尚未更正的錯報，除非注冊會計師認(rèn)為這些錯報明顯不重要；

　�。ㄋ模�審計中發(fā)現(xiàn)的、與治理層監(jiān)督財務(wù)報告和披露過程相關(guān)的其他重大事項。

　　第二十六條 除非被審計單位治理層全部參與經(jīng)營管理，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)與治理層溝通下列事項：

　　（一）實施審計程序發(fā)現(xiàn)的重大且已更正的錯報，該錯報已引起管理層的關(guān)注；

　　（二）注冊會計師要求從管理層獲取的聲明概要；

　　（三）已與管理層討論或書面溝通的主要問題。

　　第二十七條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列重要會計實務(wù)的質(zhì)量和可接受性與治理層溝通：

　�。ㄒ唬┻x用的會計政策；

　�。ǘ�）作出的會計估計；

　�。ㄈ�）財務(wù)報表的披露。

　　第二十八條 如果認(rèn)為某項重大的會計實務(wù)不恰當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向治理層說明其理由，并在必要時提請變更。

　　如果不恰當(dāng)?shù)臅�計實�?wù)未作變更，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該事項對本年和未來年度財務(wù)報表的影響，以及對審計報告的影響，并將這種影響告知治理層。

　　第二十九條 注冊會計師在審計過程中遇到的重大困難可能包括：

　�。ㄒ唬┕芾韺釉谔峁�審計所需信息時出現(xiàn)嚴(yán)重拖延；

　�。ǘ�）不合理地要求縮短完成審計工作的時間；

　　（三）為獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)需要付出的努力遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過預(yù)期；

　�。ㄋ模�無法獲取預(yù)期的證據(jù)；

　　（五）管理層不愿按照注冊會計師的要求對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估或擴(kuò)大評估范圍。

　　第三十條 除非認(rèn)為錯報明顯不重要，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求管理層更正所有已知錯報。如果錯報未更正，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此與治理層溝通，并再次提請予以更正。

　　對未更正的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)逐筆與治理層溝通。對未更正的大量小額錯報，注冊會計師可以向治理層提供注明這些錯報的筆數(shù)和累計影響額的匯總表，而不必溝通每筆錯報的細(xì)節(jié)。

　　第三十一條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與治理層討論未能更正錯報的原因及其影響，包括對未來財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響。

　　第三十二條 為了降低發(fā)生誤解的可能性，注冊會計師可以要求治理層提供書面聲明，以說明已引起治理層注意的錯報沒有得到更正的原因，但獲取該聲明并不能減輕注冊會計師對未更正錯報的影響形

　　成結(jié)論的責(zé)任。

　　第三十三條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審計過程中發(fā)現(xiàn)的、與治理層監(jiān)督財務(wù)報告和披露過程相關(guān)的其他重要事項，包括已更正的、在與已審計財務(wù)報表中一同披露的其他信息中存在的對事實的重大錯報或重大不一致。

　　第三十四條 就審計中發(fā)現(xiàn)并已更正的錯報進(jìn)行溝通，有助于治理層履行其監(jiān)督財務(wù)報告和披露過程的責(zé)任。注冊會計師可以考慮對其他已更正的非重大錯報進(jìn)行溝通。

　　第五節(jié) 其他溝通事項

　　第三十五條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通下列事項：

　�。ㄒ唬┫嚓P(guān)審計準(zhǔn)則或法律法規(guī)規(guī)定溝通的事項；

　�。ǘ�）與治理層或管理層商定溝通的事項。

　　第三十六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)審計準(zhǔn)則的要求，與治理層溝通下列事項，包括但不限于：

　�。ㄒ唬┳�冊會計師注意到的、可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行中存在的重大缺陷；

　�。ǘ�）注冊會計師已經(jīng)識別出的舞弊涉及的人員，包括管理層、承擔(dān)內(nèi)部控制重要職責(zé)的員工以及其他相關(guān)人員；

　�。ㄈ�）注冊會計師注意到的違反法律法規(guī)的行為；

　�。ㄋ模┛赡芤�起對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況；

　�。ㄎ澹╊A(yù)期導(dǎo)致對審計意見修正的情形。

　　第三十七條 與治理層或管理層商定溝通的事項，可能與治理層監(jiān)督財務(wù)報告和披露過程的責(zé)任相關(guān)，也可能與其他責(zé)任相關(guān)。

　　第三十八條 如果根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為其他事項重要且與治理層責(zé)任相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通這些事項。

　　這些事項既可能是財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的，也可能是注冊會計師通過其他方式注意到的，包括高級管理人員未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)作出的重大決策或采取的重大行動，以及治理結(jié)構(gòu)或治理過程存在的重大缺陷等。

　　第三十九條 除非法律法規(guī)或協(xié)議要求執(zhí)行審計程序以確定是否發(fā)生第三十八條所述的其他事項，注冊會計師在與治理層溝通這些事項時，應(yīng)當(dāng)使其了解：

　�。ㄒ唬┌l(fā)現(xiàn)這些事項只是審計的副產(chǎn)品，注冊會計師除為形成財務(wù)報表的審計意見實施必要程序外，沒有執(zhí)行專門程序以識別這些事項；

　　（二）沒有執(zhí)行專門程序以確定是否還存在與已溝通事項性質(zhì)相同的其他事項；

　�。ㄈ�）除了不適合與管理層討論的事項外，已就這些事項與管理層進(jìn)行了討論。

　　第六節(jié) 注冊會計師的獨(dú)立性

　　第四十條 對于上市公司，注冊會計師應(yīng)當(dāng)至少每年一次以書面

　　形式與治理層溝通下列事項：

　�。ㄒ唬┞暶鲗徲嬳椖拷M成員、會計師事務(wù)所其他相關(guān)人員以及會計師事務(wù)所、關(guān)聯(lián)所按照職業(yè)道德要求和法律法規(guī)的規(guī)定，保持了獨(dú)立性。

　�。ǘ�）根據(jù)職業(yè)判斷，注冊會計師認(rèn)為會計師事務(wù)所、關(guān)聯(lián)所以及被審計單位之間存在的可能影響?yīng)毩⑿缘乃�有關(guān)系和其他事項，包括會計師事務(wù)所和關(guān)聯(lián)所在過去12個月為被審計單位和納入合并范圍的子公司提供審計、非審計服務(wù)的收費(fèi)總額，以及審計和非審計服務(wù)收費(fèi)在收費(fèi)總額中構(gòu)成的適當(dāng)性；

　�。ㄈ�）為消除對獨(dú)立性的威脅或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃�平，已�?jīng)采取的相關(guān)防護(hù)措施。

　　第四十一條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮第四十條所述的溝通事項是否適用于非上市公司審計。

　　第四章 溝通過程

　　第一節(jié) 制定溝通計劃

　　第四十二條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)就溝通的形式、時間和預(yù)期溝通的基本內(nèi)容與治理層取得相互理解。

　　第四十三條 為了有助于建立有效的雙向溝通，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計業(yè)務(wù)的前期與治理層就溝通的形式、時間和預(yù)期溝通的基本內(nèi)容制定溝通計劃。

　　第四十四條 注冊會計師在制定溝通計劃時可能與治理層討論的主要事項包括：

　　（一）溝通的方式；

　�。ǘ�）就特定事項擬進(jìn)行溝通的人員；

　�。ㄈ�）溝通的目的；

　�。ㄋ模�對注冊會計師溝通事項采取措施并予以反饋的過程；

　�。ㄎ澹┏龑徲嫓�(zhǔn)則和法律法規(guī)的規(guī)定外，商定的其他溝通責(zé)任。

　　第二節(jié) 溝通的形式及記錄

　　第四十五條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大事項向治理層出具書面溝通函。

　　如果以口頭形式溝通涉及治理層責(zé)任的事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確信溝通的事項已記錄于討論紀(jì)要或?qū)徲嫻ぷ鞯赘濉?br>
　　第四十六條 注冊會計師在決定采用何種溝通方式時，除了考慮特定事項的重要程度外，還應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：

　�。ㄒ唬┍粚徲媶挝坏囊�(guī)模、組織結(jié)構(gòu)、控制環(huán)境和法律結(jié)構(gòu)；

　�。ǘ�）法律法規(guī)要求；

　�。ㄈ�）對定期會面或報告的安排；

　�。ㄋ模┳�冊會計師與治理層保持聯(lián)系和對話的數(shù)量。

　　第四十七條 如果就某一重大事項與治理層的某一成員以非正式方式進(jìn)行討論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在隨后的正式溝通中概述該事

　　項，以便治理層的其他成員得到全部和對稱的信息。

　　第三節(jié) 保 密

　　第四十八條 為防止治理層未經(jīng)注冊會計師允許將書面溝通文件提供給第三方，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在書面溝通文件中聲明：

　�。ㄒ唬�書面溝通文件僅供治理層使用，如果被審計單位是集團(tuán)的組成部分，也可供集團(tuán)的管理層和集團(tuán)的注冊會計師使用；

　　（二）注冊會計師對第三方不承擔(dān)責(zé)任；

　�。ㄈ�）未經(jīng)注冊會計師事先書面同意，溝通文件不得向第三方披露，或被引用和提及。

　　第四十九條 除非法律法規(guī)要求注冊會計師向第三方提供為治理層編制的書面溝通文件，注冊會計師在提供這些文件前應(yīng)當(dāng)考慮事先征得治理層的同意。

　　第四節(jié) 溝通的時間

　　第五十條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)與治理層充分、及時地溝通，以使其能夠采取適當(dāng)?shù)拇胧��?br>
　　第五十一條 合適的溝通時間隨著情況的變化而變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列原則確定溝通的時間：

　�。ㄒ唬�審計中發(fā)現(xiàn)的與財務(wù)報表或?qū)徲媹蟾嫦嚓P(guān)的事項，應(yīng)當(dāng)在

　　最終完成財務(wù)報表前進(jìn)行溝通；

　�。ǘ�）在最終完成財務(wù)報表前，或在對有關(guān)獨(dú)立性的威脅及其防護(hù)措施作出重大判斷時，應(yīng)當(dāng)就獨(dú)立性進(jìn)行溝通；

　�。ㄈ�）通常在審計業(yè)務(wù)的前期溝通有關(guān)計劃事項，對于首次接受業(yè)務(wù)委托，這些溝通可能在協(xié)商業(yè)務(wù)約定條款時一并進(jìn)行。

　　第五節(jié) 溝通過程的充分性

　　第五十二條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價其與治理層之間的雙向溝通是否足以實現(xiàn)審計目標(biāo)。

　　如果沒有進(jìn)行足夠的溝通，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)要求采取適當(dāng)?shù)拇胧��?br>
　　第五十三條 如果注冊會計師沒有進(jìn)行足夠的溝通，就可能存在不能獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列主要措施：

　　（一）根據(jù)審計工作范圍受限的程度修正審計報告；

　　（二）針對采取不同措施的后果征詢律師意見；

　�。ㄈ�）與治理結(jié)構(gòu)中擁有更高權(quán)力的組織或人員溝通，或與監(jiān)管部門等第三方溝通；

　�。ㄋ模┙獬龢I(yè)務(wù)約定。

　　第五章 附 則

　　第五十四條 注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計以外的其他審計業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。

　　第五十五條 本準(zhǔn)則自2007年X月X日起施行。